Статья 82. Общие положения о налоговом контроле

Посмотрите мое видео на тему, связанную с налоговыми проверками. Думаю, что будет интересно. Подписывайтесь на мой канал. Задавайте вопросы. Обращайтесь за консультацией.

Одной из основных функций ФНС России является организация налогового контроля (НК) за налогоплательщиками. В последние годы работа по контролю строится по принципу «доверяй, но проверяй».

Доверяют налоговые органы тем, кто ведет свою деятельность с низкими налоговыми рисками, своевременно уплачивает налоги и сдает отчетность. А проверяют тех, кто попал в списки высокорисковых организаций.

Это позволило повысить эффективность контрольных мероприятий налоговиков за счет того, что проверок становится меньше, а начисленных по их итогам штрафов – больше.

Формы налогового контроля

Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по проверке соблюдения действующего в сфере оплаты любого рода налоговых платежей (а равно сборов) лицами, отнесенными к категории «налогоплательщиков».
Такое определение предусмотрено непосредственно в законе, а в современной науке НК определяется как:

• совокупность применяемых налоговиками форм и методов (приемов и способов);
• одна из функций госуправления;
• деятельность налоговиков по выполнению требований налогового законодательства;
• тип обратной связи, через который налоговики получают требуемые сведения о реальном состоянии организации (физлица), как управляемого объекта;
• система наблюдения, исследования и контроля процесса деятельности граждан и организаций для обнаружения нарушений (в части налогов).

Налоговый контроль может выполняться исключительно в утвержденных нормативными актами формах:

• ведение проверок;
• истребование объяснений;
• изучение учета и представленной отчетности;
• осмотр мест ведения бизнеса;
• контроль соответствия цен в контролируемых сделках;
• мониторинг.

Интересно, что наименования форм налогового контроля частично совпадают с его методами. К примеру, хотя осмотр и поименован как отдельная форма налогового контроля, Пленум ВАС РФ обратил внимание, что он фактически таковым не является, поскольку может производиться только в процессе выездных проверок и никак иначе (п. 24 Постановления № 57 от 30.07.2013).

Напротив, истребование объяснений вне рамок проверки суды признают надлежащей формой НК. Так, ФАС ВСО пришел к выводу о допустимости вызова лица для получения объяснений о причинах высокого объема вычетов в его доходах (Постановление № А78-6657/2013 от 21.01.2014), поскольку истребование объяснений является именно отдельной формой НК.

Попытки налоговиков использовать не предусмотренные законом формы контроля иногда пресекаются в судебном порядке. К примеру, ФАС СКО признал незаконным начисление налоговых платежей на основании исследования журнала операций бухгалтерской программы (без изучения первички), посчитав, что такая форма налогового контроля правом не предусмотрена (Постановление № А32-16394/2009 от 07.02.2011).

Также нужно отметить, что при изучении учета и отчетов организаций, налоговики вправе получать сведения не только из представленных деклараций, но и из материалов проверок полиции и других внешних источников (Определение ВАС РФ 2662/07 от 12.04.2007).

Учет налогоплательщиков

Вопрос об отнесении к формам налогового контроля функций учета налогоплательщиков (а равно налоговых поступлений), все еще является дискуссионным, и единого мнения по этому поводу в юридической науке не сложилось. Представляется, что эти функции не должны быть отнесены к налоговому контролю, они скорее являются разновидностями учетной деятельности налоговиков.

Непосредственно в ст. 83 НК РФ установлено, что учет организаций и физлиц ведется именно для налогового контроля, а следовательно, не входит в перечень его форм.

Общие положения о налоговом контроле предусматривают запрет на любые операции с информацией о физлицах и каких-либо организациях, если таковая получена с нарушениями, либо не обеспечивает сохранение аудиторской или адвокатской тайны.

Но даже такой прямой запрет успешно обходится налоговыми органами. Так, ФАС УО при рассмотрении спора о законности хранения протоколов допросов, ранее признанных незаконными, постановил, что поскольку они хранятся в рамках делопроизводства, а не как источник информации об организации, то не влекут для нее негативных последствий и не нарушают запрет на хранение такой информации (Постановление Ф09-1763/11-С1 от 14.04.2011).

Разумеется, никто не может проконтролировать, как именно налоговики используют хранящиеся у них незаконные протоколы допросов.

Выбранная налоговым органом форма налогового контроля должна быть адекватной поставленным задачам и иметь максимальную эффективность, одновременно не мешая нормальной работе проверяемого лица. К примеру, письмом ЕД-4-2/12216@ от 27 июня 2017 года центральный аппарат ФНС России напомнил налоговикам о необходимости соблюдения принципов разумности, целесообразности и обоснованности при запросе документации.

Виды налогового контроля

Законодательство не содержит конкретного разделения налогового контроля по видам, однако юридическая наука сформировала определенный подход, разделяя их по следующим признакам:

1. Тематический и комплексный (по виду объекта налогового контроля). При тематическом контроле налоговики проверяют конкретный налог, а при комплексном – все налоги в целом.
2. Предварительный, оперативный и последующий (по времени). Первый осуществляется до наступления обстоятельств, с которыми связан налоговый контроль (к примеру, контроль организации до предоставления налогового кредита), оперативный (он же текущий) ведется в ходе отчетного периода (например, по сведениям, поступающим от онлайн-касс), последующий же более привычен и включает проверки по истечении отчетного периода.
3. Внезапный и плановый (по характеру налогового контроля). Если при плановой, проводимой по заранее утвержденному графику, проверке лицо извещается о ее назначении, то внеплановый контроль становится для него сюрпризом.
4. Выездной и камеральный. Эти виды проверок общеизвестны и делятся по месту их проведения. Если камералка проходит в персональном кабинете инспектора, то выездная предусматривает прием инспектора на предприятии.
5. Сплошной и выборочный (по методу проверки). Инспектор может проверить как всю документацию компании за длительный период работы, так и ее часть, согласно поставленным целям.
6. Первоначальный и повторный (по периоду). Повторные проверки проводятся, к примеру, при подаче уточненных деклараций и в случаях проверки работы нижестоящих инспекторов вышестоящими.
7. Фактический и документальный (по источнику сведений). При фактическом инспектор исследует факты, проводит инвентаризацию, осматривает помещения, а при документальном – ограничивается изучением декларации и первички.
8. Обязательный и инициативный (по обязательности налогового контроля). К обязательному виду относятся случаи, при которых проведение налогового контроля напрямую закреплено НПА. К примеру, обязательной является проверка (камеральная) каждой поданной декларации.

Также можно отметить подход, предусматривающей дифференциацию форм налогового контроля на основные, дополнительные и противоположные им вспомогательные. К первым, при подобном распределении, относятся формы налогового контроля, охватывающие практически всю деятельность организации с использованием любых методов контроля, а к дополнительным – только часть ее работы. Как по результатам основных, так и дополнительных видов принимаются итоговые решения об ответственности налогоплательщика. Вспомогательные же виды не предусматривают принятия таких решений, лишь способствуя основным.

Объекты и предмет налогового контроля

Исходя из содержания ст. 82 НК РФ под объектом НК понимаются отношения по налогообложению любых организаций и физлиц.

Но какого-то прямого определения объекта закон не содержит, а в юридической науке мнения разделились, определяя его как движение финансовых средств в части аккумулирования государством публичных денежных фондов, а равно в части ресурсов налогоплательщиков.
Другая юридическая позиция рассматривает объект НК как хозяйственную и финансовую работу подконтрольных налоговикам граждан и юрлиц, которая напрямую затрагивает налоговые вопросы.

И еще одним определением к объекту налогового контроля отнесены отношения, регулируемые налоговыми НПА, прямыми участниками которых признаются организации (юрлица) и физлица, обладающие частноправовой правосубъектностью.

К предмету налогового контроля допустимо отнести, например, правоотношения субъектов НК, информацию о налоговой базе, суммах платежей, а также прочую информацию, которая оценивается на надлежащее соблюдение действующего права в части налогов.

С иных юридических позиций предмет налогового контроля определяется как разного рода документация, которая относится к налогообложению, либо как обязанности организаций и физлиц, являющихся налогоплательщиками.

Цель налогового контроля

Основной целью НК можно признать обеспечение исполнения налогового законодательства всеми субъектами налоговых правоотношений. В это понятие, в частности, входят:

• обнаружение правонарушений (в части налоговых);
• обеспечение привлечения виновников к предусмотренной ответственности;
• принятие превентивных мер к предупреждению допущения нарушений;
• обеспечение неотвратимости наказания.

Надлежащее выполнение поставленной перед НК цели обеспечивается успешным решением поставленных задач по:

• контролю за наполнением госдоходов и их последующим использованием;
• контролю за правильным исполнением финансовых обязанностей перед РФ гражданами и юрлицами (организациями);
• осуществлению проверки обоснованности предоставления и дальнейшего надлежащего использования льгот;
• профилактике и последующему пресечению преступлений (а равно правонарушений) в части налогообложения.

Права налоговых органов при осуществлении налогового контроля

Для того, чтобы оставаться в правовом поле при исполнении налогового контроля, налоговые органы вынуждены использовать только те права, которые предусмотрены для них действующими нормативными актами, а именно ст. 31 НК РФ:

• проводить проверки;
• взыскивать недоимки (а равно штрафы и пени);
• ходатайствовать о прекращении или приостановлении срока действия лицензий;
• требовать объяснения и документы;
• вызывать налогоплательщиков в ИФНС;
• устанавливать расчетным способом суммы налогов;
• блокировать расчетные счета;
• привлекать экспертов, переводчиков и специалистов;
• требовать устранения нарушений, контролировать исполнение таких требований;
• производить, при необходимости, выемку документов;
• допрашивать свидетелей;
• осматривать территории и помещения;
• запрашивать сведения о движении средств на счетах;
• проводить инвентаризацию;
• предъявлять иски в суды;
• восстанавливать признанные безнадежными недоимки, пени и штрафы;
• создавать налоговые посты.

Именно превышение полномочий инспектором ИФНС часто становится предметом судебных споров и разбирательств. В практике имеется множество таких случаев.

Превышение полномочий инспекторами ИФНС

Так, АС СЗО, рассматривая факт обращения ИФНС в судебные органы с иском об обязании налогоплательщика предоставить определенный документ, обратил внимание на то, что действующим законодательством такой способ защиты права не предусмотрен. Налоговики имеют право запросить документ у организации или изъять его выемкой, но обращаться в суд с таким требованием они не вправе (Постановление № Ф07-9642/2016 от 13.10.2016).

Действительно, права инспектора ИФНС на обращение в суд ограничены, поскольку норма кодекса устанавливает исключительно конкретные случаи возникновения такого права, в которые не входит истребование документов.

Также интересной является позиция Верховного суда РФ, высказанная им по факту возможного превышения полномочий инспектором районной ИФНС. Как фактически указали судьи, хотя районные инспекции и не наделены законом полномочиями по самостоятельному определению «рыночности» цены (такой контроль отнесен к исключительной компетенции ФНС), но при существенности и выраженности отклонения цены от рыночной, это обстоятельство будет иметь правовое значение при ведении проверки районными инспекторами (Определение № 305-КГ16-4920 от 22.07.2016). Иными словами, «если очень хочется, то можно».

Можно отметить и правовую позицию судей Верховного суда, которые признали ограниченным право налоговиков требовать прекращения действия лицензии. Поскольку в отношении нотариусов такое право предоставлено исключительно нотариальным палатам, то налоговики не вправе обращаться в суды с соответствующими исками (Определение № 56-КГ15-23 от 18.01.2016).

Часто возникают и споры, касающиеся права налоговых органов производить вычисление налогов расчетным методом. К примеру, ФАС СЗО при рассмотрении спора с налоговиками установил, что предприниматель, полагая, что его деятельность подпадает под спецрежим ЕНВД, не производил учет доходов и расходов, в связи с чем не смог предоставить в налоговую подтверждающие понесенные расходы документы. В результате, инспектором ИФНС ему был доначислен налог по УСН только на основании банковских данных о доходах. Суд признал, что такое доначисление является неправомерным, поскольку инспектор был обязан применить расчетный метод с использованием сведений об аналогичных налогоплательщиках (Постановление № А56-33645/2012 от 26.03.2013).

Также был признан незаконным отказ налоговых органов в применении расчетного метода в связи с приобретением налогоплательщиком алкогольной продукции, находящейся в незаконном обороте.

Налоговики посчитали, что покупка такого товара противоречит принципу законности, в связи с чем у них вообще не возникает обязанности по проверке цены. Судьи АС Волго-Вятского округа с ними не согласились и указали, что нахождение продукции в незаконном обороте не опровергает самого факта ее производства и продажи, а следовательно и несения расходов налогоплательщиком на ее покупку, в связи с чем размер этих затрат налоговики были обязаны определять расчетным путем.

Общий вывод

В эпоху цифровизации экономики налоговые органы активно используют информационные технологии для повышения эффективности налогового контроля. Это означает, что каждый бизнес, независимо от его размера, должен быть максимально прозрачным и аккуратным в ведении налогового учета. Современные программы для ведения учета и автоматизация отчетности становятся не просто удобным инструментом, но и необходимостью для успешного и безопасного ведения бизнеса.

Ключевым аспектом защиты бизнеса является предварительная подготовка и анализ рисков, связанных с налоговыми проверками. Важно не только корректно исчислять и своевременно уплачивать налоги, но и иметь возможность обосновать каждую цифру в своей отчетности. Это требует от бизнеса не только глубоких знаний в области налогового законодательства, но и умения применять эти знания на практике, адаптируя под постоянно меняющиеся нормы и требования.

Для этого бизнесу может потребоваться профессиональная поддержка — адвокат, специализирующийся на налоговом праве, сможет не только провести аудит и оптимизацию налоговых обязательств, но и эффективно защитить интересы компании в случае споров с налоговыми органами.

С опытом работы более 15 лет, я предлагаю свои услуги для обеспечения вашего бизнеса надежной защитой в области налогового права.